O ISS é imposto que incide sobre serviços, cuja competência de instituição fora outorgada, consoante texto constitucional, aos Municípios.
A Constituição Federal foi taxativa, então, para outorgar competência ao Município para instituir o imposto que incide sobre serviços, desde que definidos em Lei Complementar, e não contemplados na competência dos Estados (serviços de transportes interestaduais e intermunicipais, e de comunicação).
A leitura do texto constitucional já seria o bastante para sustentarmos que o ISS atingirá aquelas atividades que se enquadrem dentro do conceito de serviço ou, em outras palavras, dito de outro modo, aquelas que correspondam a esforços humanos prestados em favor de terceiro e com conotação econômica.
Para além do texto constitucional, a Lei Complementar n.º 116/03 cuidou também de, ratificando a ordem constitucional, estabelecer as atividades que serão atingidas pelo imposto. A saber: prestação de serviços que estejam compreendidos em uma lista anexa à mesma norma.
O ISS incide, pois, da interpretação conjunta entre o texto constitucional e a Lei Complementar n.º 116/03 sobre prestação de serviço. É isso que interessa, como premissa, à resposta a ser dada neste pequeno esboço.
Passa-se, feito o pressuposto de acordo com o qual o ISS incide sobre prestação de serviço, ao ponto central: a incidência do mesmo ISS nas incorporações diretas.
O instituto jurídico da incorporação está hospedado no artigo 28 da Lei n. 4.591/64; trata-se de atividade de promoção e realização de construção para alienação total ou parcial de edificações.
A incorporação é atividade voltada, então, para realizar construção de edificações ou conjunto de edificações para alienação. É a incorporação de uma construção, de uma edificação, ao terreno, ao imóvel, objetivando-se a alienação.
Este instituto jurídico – da incorporação (de realizar construção para alienação) – contempla três hipóteses (artigo 48 da Lei n.º 4.951/64), os quais estão discriminados e explicados na mesma Lei n.º 4.951/2014: i) por empreitada (artigo 55 da Lei n.º 4.5951/64); ii) por administração (artigo 58 da Lei n.º 4.951/64) ; ou, iii) direta (artigo 55 da Lei n.º 4.951/64).
Nas duas primeiras hipóteses, por certo, incorporação mediante empreitada ou por administração, haverá contratação de um terceiro que fará a obra para, em seguida, o incorporador alienar. Neste caso, é indubitável, haverá prestação de serviço; haverá, pois, em função dos serviços prestados pelos empreiteiros, administradores ou sub-empreiteiros, prestação de serviço. O tomador deste serviço, o incorporador em regra, haverá de figurar, como praxe, na condição de responsável pelo pagamento do ISS que incidir no serviço prestado pelo empreiteiro e/ou administrador da obra.
O objeto do estudo, todavia, reitera-se, é a incorporação direta, aquela cuja obra é realizada pelo próprio comprador, sem contratação de empreiteiro; aquela cuja obra é realizada, às suas expensas, pelo incorporador. O mesmo incorporador assume o risco e o custo de construir, e, ao final, tem que entregar a obra com o registro imobiliário ao adquirente. É o incorporador que realiza a obra.
Neste caso, de incorporação direta, porque não há prestação de serviços em favor de terceiro, havendo apenas um serviço-meio para construção da unidade a ser comercializada, sendo atividade realizada em favor do próprio incorporador para construção da unidade, não há incidência de ISS. O que há, ao final, é uma obra, uma unidade; esta será comercializada em favor de terceiro. O fato, ocorrido dentro de todo este contexto, é a compra e venda de bem imóvel; a atividade construtiva foi realizada pelo próprio incorporador em seu próprio favor como meio de permitir a compra e venda de bem imóvel. A construção tratou-se de obrigação meio para alcançar o objetivo final, a compra e venda do bem imóvel. Não houve serviço em favor de terceiro senão realizado em favor do próprio incorporador; este, ao largo de serviço, comercializou um imóvel.
Não há prestação de serviço para terceiro, não havendo, então, incidência de ISS. As atividades foram realizadas para construção própria de imóvel que será, depois, comercializado.
A comprovar o que se sustenta – de não incidência de ISS nas incorporações diretas – registram-se alguns julgados: (REsp 1166039/RN, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/06/2010, DJe 11/06/2010); (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1033490-50.2019.8.26.0577; Relator (a): Raul De Felice; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro de São José dos Campos – 1ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 01/06/2020; Data de Registro: 01/06/2020) ; (TJSP; Apelação Cível 1039584-38.2016.8.26.0506; Relator (a): Eurípedes Faim; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro de Ribeirão Preto – 2ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 19/03/2013; Data de Registro: 30/04/2020); (TJSP; Apelação Cível 1026666-12.2018.8.26.0577; Relator (a): Silva Russo; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro de São José dos Campos – 1ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 30/04/2020; Data de Registro: 30/04/2020).
David Borges Isaac
