Como é de conhecimento, para as pessoas jurídicas sujeitas à tributação pela sistemática do lucro real, são permitidas uma série de deduções, como forma de se atingir o real montante tributável.
Uma dessas deduções, refere-se ao Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, que foi criado pela Lei n. 6.321/1976, com o intuito de melhoria nas condições nutricionais dos trabalhadores.
Aliás, este incentivo, em verdade, concretiza propósitos estabelecidos no texto constitucional, quando consagra a dignidade da pessoa humana (art. 1º, CF, como direitos sociais da mais alta relevância, pois preconizam o direito à alimentação (art. 6º, CF). Trata-se, portanto, de um incentivo com fundamento constitucional do mais alto relevo, impondo ao interprete e aplicador da legislação infraconstitucional sobre o tema, uma interpretação finalística, que busque concretizar com máxima eficácia tais direitos fundamentais, impedindo uma a restrição em sua aplicação.
Junto com a instituição do PAT houve a criação de um “incentivo fiscal”, qual seja, foi permitida o cômputo dessa despesa como operacional e a respectiva dedução dessa parcela do lucro tributável (uma dedução em duplicidade – já que está já seria dedutível o incentivo está na duplicidade).
Desse modo, precisamos ter como ponto de partida, para as conclusões a que se pretende, um histórico legislativo do PAT e dos seus reflexos (dedução) na apuração do Imposto sobre a Renda.
Logo, a primeira legislação a ser citada é o artigo 1º e parágrafo primeiro, da Lei n. 6.321/76, abaixo:
“Art. 1º. As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.”
§ 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
§ 2º As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros subsequentes.”
Não é preciso muito esforço para se denotar que a única limitação, quando da referida instituição, decorre do disposto no parágrafo primeiro, qual seja, cinco por cento se considerado isoladamente o valor destinado ao PAT e/ou 10% do lucro tributável, permitindo, ainda, a transferência, em caso de não dedução, para o exercício subsequente.
Posteriormente, com o advento do artigo 5º, da Lei n. 9.532/97, foi estabelecido que a dedução ao PAT não poderia ultrapassar 4% (quatro por cento) do imposto devido em cada período de apuração. Vejamos o dispositivo legal:
“Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995. (grifos nossos)
Novamente, em termos legislativos, nenhuma outra restrição foi imposta para a apuração/dedução do PAT junto ao Imposto sobre a Renda.
Inobstante a previsão legal, houve a edição de ato infralegal, trazendo sensíveis modificações para a apuração do incentivo/dedução do PAT.
Desse modo, o Decreto nº 05/1991, sob o pretexto de regulamentar a Lei n. 6.321/76, trouxe substanciais modificações na forma de apuração do PAT, nos termos abaixo:
Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social – MTPS, nos termos deste regulamento.”
Sem delongas e de forma objetiva, o malsinado Decreto 05/1991, “transferiu” a apuração do PAT, que legalmente era sobre o lucro tributável e passou a ser sobre o imposto de renda devido. O montante passível de dedução foi modificado de “o dobro das despesas” para o “valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas”. Na prática, o Decreto nº 5/91 estabelece que a dedução seria feita do IRPJ devido, no valor equivalente a 15% das despesas realizadas a esse título. Ou seja, essa “singela” mudança na forma de se calcular o benefício trazido para as empresas que aderem ao PAT, trouxe, como principal consequência, significativa, indevida e inconstitucional redução do seu alcance.
Essa conclusão é inarredável, uma vez que se partimos da premissa de que o lucro tributável é reduzido (dedução em dobro da despesa com o PAT), teremos que o IRPJ e a CSLL incidirão sobre uma base menor, porém se se pode deduzir sobre o imposto devido e não abatida sobre o lucro tributável, o benefício não alcança o adicional do Imposto sobre a Renda.
Nesse sentido é o posicionamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil:
Solução de Consulta nº 6.044 – SRRF06/Disit
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO. LIMITE.
O limite de dedução do PAT, isoladamente, está condicionado apenas ao percentual de 4% do imposto de renda devido estabelecido no art. 5º da Lei nº 9.532, de 1997, devendo, entretanto, o cálculo do incentivo fiscal de dedução do imposto ter como base, sempre, a aplicação do percentual de 15% (alíquota do IR) sobre o total das despesas de custeio com o programa, realizadas no período de apuração, o qual deverá ser confrontado com o limite estabelecido na legislação.
A discussão, portanto, neste caso concreto diz respeito à clássica aplicação do princípio da legalidade, uma vez que, conforme se vê, o Decreto traz inovação na ordem jurídica limitando o alcance do benefício criado pela Lei nº 6.371/76, mais especificamente, o benefício de dedução dos valores ao PAT não alcançam o adicional do IRPJ (10%).
Vê-se, portanto, que a dedução ao PAT, sem as indevidas limitações trazidas pelo Decreto 05/91, possibilita que da apuração do IR se deduza as correspondentes despesas do lucro da empresa, chegando-se ao lucro real, sobre o que deverá ser calculado o adicional.
E mais, conforme expressamente disciplinado no artigo 1º da Lei 6.321/76, tal valor deverá ser apurado sobre o dobro das despesas com o PAT, uma vez que a redação da Lei 9.532/97 em nada alterou essa possibilidade.
O Artigo 1º do Decreto 05/1991 traz flagrante ilegalidade e inconstitucionalidade, ao modificar e limitar o alcance trazido pela Lei 6.321/76.
Pelo princípio da legalidade, os atos infralegais, notadamente, quando inexiste autorização normativa, não podem criar deveres e restrições não estabelecidas em lei, modificar benefícios, tampouco forma de apuração e quantificação de tributos, em detrimento do exercício daquele direito do contribuinte[1].
Não é por outra razão que o Superior Tribunal de Justiça tem decidido de forma reiterada sobre o tema em favor dos contribuintes por ambas as turmas (1ª e 2ª):
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. ART. 1o. DA LEI 6.321/1976. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.
1. Os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do Imposto de Renda da seguinte maneira: deduz-se as correspondentes despesas do lucro da empresa, chegando-se ao lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional (REsp. 1.754.668/RS, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 11.3.2019).”[2]
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. ART. 1º, DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95.
(. . .)
2. Ocorre que a jurisprudência deste STJ, analisando todos os dispositivos legais pertinentes, está firmada no sentido de que os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional. Precedentes: EDcl no AgRg no REsp 940735 / SP, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20.05.2010; REsp 526303 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 27.09.2005; AgRg no REsp 115295 / DF, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 02.09.2004.
3. O caso é que a FAZENDA NACIONAL não compreende, ou insiste em não querer compreender, que a ordem de deduções antecede a aplicação do art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95. Dito de outra forma, a integralidade do adicional a ser preservada pelo mencionado dispositivo de lei já é formada com as deduções antecedentes sobre o lucro tributável.
4. Agravo interno não provido.”[3]
Não há dúvida de que o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça é exatamente no sentido de reconhecer a ilegalidade, e, por conseguinte, permitir o amplo gozo do incentivo quanto à dedutibilidade do PAT.
Havendo, portanto, pacífica jurisprudência a respeito do tema reconhecendo a ilegalidade do Decreto 05/91, no sentido de que o benefício do PAT deve ser calculado com base na Lei 6.321/76 é possível se reconhecer a inconstitucionalidade/ilegalidade do artigo 1º do Decreto 05/1991.
Ao estabelecer inovação e indevida restrição na apuração do Imposto sobre a renda e seu adicional de 10% por conta do benefício fiscal em razão da adesão ao PAT, viola claramente o artigo 1º da Lei 6.371/76, que impõe aos atos infralegais o respeito à Lei (legalidade).
Fábio Pallaretti Calcini
Advogado sócio de Brasil Salomão e Matthes advocacia. Mestre e Doutor em Direito do Estado pela PUC/SP. Pós Doutorando em Direito pela Universidade de Coimbra/PR. Professor da FGV DIREITO/SP, IBET (Especialização e Mestrado), FADUSP (RP), FAUEL, entre outras. Ex-membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF – MF/DF. Diretor Jurídico Adjunto do CIESP. Membro da Comissão Especial de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB. Membro da Comissão de Direto Agrário e Agronegócio da OAB/SP.
Thiago Strapasson
Advogado sócio de Brasil Salomão e Matthes advocacia, graduado em direito pela Unesp, em ciências contábeis pela universidade Moura Lacerda e especialista em direito tributário pelo IBET. Professor de cursos de pós-graduação e extensão.
[1] – Neste sentido: CALCINI, Fábio Pallaretti. O princípio da legalidade. Rio de Janeiro: LUMEN JURIS, 2016.
[2] – AgInt no AREsp 647.485/PE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/05/2019, DJe 20/05/2019.
[3] AgInt no AREsp 1359814/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/02/2019, DJe 19/02/2019.
